Durante siglo y medio, los acuerdos logrados entre la administración del Estado y la de Navarra permanecían inalterados durante años. De este modo la aportación económica, o donativo foral, pronto quedaba obsoleta a favor de la administración deudora, Navarra, lo cual era origen indubitado de privilegios. Era por tanto el Estado quien, con mayor o menor dilación, llamaba al orden a Navarra para actualizar el Convenio. Por el contrario se suele resaltar como una característica singular que el Convenio de 1990 es el único en el que la iniciativa de su gestación partió de Navarra y no de Madrid como sucedía ordinariamente en los anteriores convenios. ¿Qué había cambiado en los años ochenta del pasado siglo para que Navarra apremiase la negociación de un nuevo Convenio que, además de obligarle a la financiación a su costa de carísimos servicios como la sanidad y la educación, iba a multiplicar por más de cien la aportación económica? Fueron varios los factores determinantes.
La reforma fiscal de Fernández Ordóñez, de inspiración europea, obligó a adaptar provisionalmente para Navarra los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre Sociedades mediante el Real Decreto 2655/1979, de 19 de octubre. La Disposición Final Primera de esta norma señaló que "en el plazo de tres meses (...) se procederá a iniciar la actualización del Convenio Económico, mediante la correspondiente negociación". Pero los gobernantes navarros tuvieron que esperar a ver publicada la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral (LORAFNA), la peculiar vía por la que Navarra accedió al nuevo sistema estatutario constitucional. Pese a que la LORAFNA fue aprobada en 1982, las negociaciones no se iniciaron hasta que se ocupó de la administración central el gobierno socialista en 1983, y aún se suspendieron por causa de las elecciones forales. Ello no impidió que en otoño de 1985, ante la inminente llegada del Impuesto sobre el Valor Añadido, Navarra se sumara a la reivindicación vascongada y alcanzase, tras la CAPV, las competencias de su gestión con acuerdo en las normas armonizadoras y ajustes de la recaudación.
El nuevo marco de la organización autonómica del Estado que trazó la Constitución de 1978, con la asunción progresiva de competencias por parte de las Comunidades Autónomas que las situaban en niveles similares y aun superiores a Navarra y, particularmente, el impulso que el Concierto Económico de 1981 daba al despegue autonómico de la CAPV, dejó a la Comunidad Foral en rezagada posición en la desatada carrera autonomista de la época.
Por otra parte, el excepcional y discutido acceso de Navarra a la autonomía, sin la intervención de todas las fuerzas políticas ni de las instituciones locales y sin referéndum popular, había forjado, primero sobre el Real Decreto de 26 de enero de 1979 y luego sobre la LORAFNA, un proceso también especial de transferencias acordado en 1984. Se establecía que, en tanto permaneciera en vigor el Convenio de 1969, Navarra debía asumir completamente la financiación de los servicios que le fueran transferidos. Es evidente que, en tales términos, los gobernantes navarros no tenían ninguna prisa en ejercer a costa del erario foral, por ejemplo, las muy costosas competencias de Salud y Educación. Porque el Convenio de 1969 no preveía ninguna fórmula de ajuste financiero al respecto. No obstante, y dado que la muy reducida cuantía de la aportación (que llegó a ser de signo negativo, como se verá) no comprometía los presupuestos, el Gobierno de Navarra, para mantener la imagen y no quedar descolgada del pelotón de las autonomías, optó por la asunción, a su costa, de algunas competencias de menor relevancia económica.
Tres factores interrelacionados quebrantaron la interesada indolencia del gobierno foral: la presión de los grupos políticos por alcanzar las cotas de autonomía que otras comunidades ya disfrutaban, la clamorosa insolidaridad de la Comunidad Foral que conservaba congelado el cupo contributivo desde 1969, y la alarma encendida en la administración del Estado al conocer el signo negativo de la aportación económica derivada del imprevisto comportamiento de la fórmula establecida en 1985 para el cálculo de la compensación por impuestos indirectos. De modo que para enero de 1989 se señaló la primera reunión de la Comisión Negociadora. Una Comisión que culminaría sus trabajos en julio de 1990. En ese mismo tiempo el Gobierno Vasco negociaba a su vez la modificación del Concierto Económico (que se plasmaría más tarde en la Ley 2/1990, de 8 de junio), cuyos avances llegaban a la mesa de los negociadores del Convenio Económico.
En este punto conviene detenernos en un aspecto poco conocido de la historia reciente del Convenio Económico que, como se ha anunciado, tuvo gran repercusión en las negociaciones del Convenio de 1990. Nos referimos al inesperado comportamiento de la antes citada "compensación por impuestos indirectos".
El Convenio de 1969, se ha dicho ya, rompiendo con la tradición histórica de la contribución de cuantía única y fija, había determinado que tal aportación se compusiera de tres sumandos independientes, la tradicional aportación fija o donativo foral que se fijó, recordemos, en los célebres 230 millones de pesetas, más una compensación por la competencia de Navarra sobre los impuestos indirectos, más otra compensación por la desgravación fiscal a la exportación que las empresas navarras recibían del Estado. El esquema perdió su vigencia a finales de 1985 para dar entrada al nuevo régimen de la imposición indirecta en 1986 (Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuestos Especiales). En ese año la suma de los tres conceptos señalados ascendió a 7.200 millones de pesetas lo que supuso un 14 por 100 de los ingresos no financieros presupuestados por la Comunidad Foral. El nuevo régimen de la imposición indirecta, consecuencia de la incorporación de España a la Comunidad Económica Europea, trajo consigo la desaparición de un buen número de figuras tributarias que fueron sustituidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido y los reformados Impuestos Especiales. Y con ello la necesaria adaptación del Convenio Económico (Ley 49/1985 de 27 de diciembre) que, en lo que aquí interesa, suprimió la compensación por la desgravación fiscal a la exportación, ya inexistente, y diseñó una nueva compensación por impuestos indirectos.
La fórmula arbitrada para el cálculo de esta compensación buscaba garantizar a Navarra el nivel de recaudación que venía obteniendo por los impuestos derogados, para lo cual concibió un coeficiente actualizador de la recaudación basado en el porcentaje de incremento medio de la recaudación real experimentado en los últimos seis años. La cuantía de la compensación era la diferencia entre la recaudación real obtenida por Navarra en la gestión de los nuevos impuestos y la virtual recaudación antigua actualizada según el coeficiente. Si la primera era mayor, porque los nuevos impuestos daban mayor rendimiento que el teórico esperado de los derogados, Navarra entregaría al Estado el exceso; si era menor, porque los nuevos impuestos no alcanzaban el nivel fijado por la actualización de la vieja recaudación, sería el Estado quien compensase a Navarra por la teórica merma. La fórmula así consensuada, que hoy reconoceríamos como hija del principio de equilibrio financiero que rige las negociaciones, perseguía dejar a Navarra en situación igual a la precedente en tanto no se arbitrara un nuevo Convenio Económico.
Sin embargo un dato, probablemente imprevisto por los negociadores, desestabilizó el propósito del acuerdo. El incremento medio anual de la recaudación del sexenio 1980-1985, una época fuertemente inflacionista, fue del 32,59 por ciento. La aplicación de tan alto coeficiente actualizador, sin corrección alguna de su naturaleza nominal, porque nadie la previó, provocó que el signo de la compensación por impuestos indirectos fuese favorable a Navarra ya desde 1986 con un crecimiento en el tiempo muy acusado. La elevada tasa hizo que los 1.500 millones de pesetas del año 1986 fueran 35.000 a favor de Navarra en 1989. Con esta ventaja, es fácil comprender la escasa prisa del gobierno foral en modificar el estatus. Tan comprensible como la creciente premura del Estado en detener aquella bola de nieve cuyo efecto iba a resultar de muy difícil justificación ante las recelosas y vigilantes Comunidades Autónomas. La realidad es que la sustanciosa cuenta a favor de la CFN en 1990 (consensuada al final en unos 70.000 millones de pesetas) ayudó a la provincia a hacer frente a la muy elevada factura del nuevo acuerdo.
En cuanto al contenido, el nuevo Convenio Económico se aleja sensiblemente del modelo de 1969 para adaptarse al esquema del Concierto Económico de 1981 y su modificación en el mismo año 1990. Recogió también las adaptaciones a la imposición indirecta de 1985, ya mencionadas. Su entrada en vigor fue coordinada con la asunción de los nuevos servicios transferidos (Educación, el 1 de setiembre de 1990 y Salud, el 1 de enero de 1991) y las distintas posiciones cedieron parcialmente llegándose al acuerdo de que la nueva aportación se computase desde el 1 de julio de 1990, punto medio entre ambas pretensiones, mientras el ajuste del Impuesto sobre el Valor Añadido lo haría desde el 1 de enero de 1990 y la armonización tributaria se retrasara al 1 de enero de 1991 (como quería el Estado). El índice de imputación, finalmente fijado en el 1,60 por ciento, fue uno de los últimos escollos de la negociación.
El nuevo Convenio Económico parte de un Título Preliminar bajo la rúbrica Disposiciones Generales y se desarrolla en seis artículos significativos que tratan sobre la potestad tributaria de Navarra y sus límites, la reserva de competencias exclusivas del Estado (incluida la referencia a la aún desconocida alta inspección que ya se reservaba el Estado desde el Convenio 1927), la colaboración mutua en la gestión y el procedimiento para la modificación del propio Convenio.
El texto incorpora los denominados criterios generales de armonización que más adelante glosaremos: 1) adecuarse en terminología y conceptos a la Ley General Tributaria, 2) establecer y mantener una presión fiscal efectiva global no inferior a la existente en el resto del Estado, 3) respetar y garantizar la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio español y 4) utilizar la misma clasificación de actividades económicas que en territorio común, para facilitar el intercambio de información entre administraciones y los datos estadísticos.
Siguen los preceptos que forman el cuerpo de la armonización tributaria propiamente dicha cuya finalidad es establecer unas reglas que, limitando la soberanía de las administraciones competentes, determinen el modo de reparto o atribución de los sujetos pasivos o los hechos imponibles. Este deslinde debe hacerse de tal forma que, facilitando la gestión, su resultado logre un reparto de la recaudación acorde con la finalidad del tributo. En esta parte alumbra el Convenio Económico las principales novedades, que provienen, claro es, del modelo instaurado en el Concierto de 1981. No siempre la regla armonizadora o punto de conexión alcanza plenamente su objetivo. Ocurre, por ejemplo, cuando el sujeto pasivo no es quien soporta finalmente el tributo (es el supuesto habitual en la imposición indirecta). Y es en estos casos cuando se prevén en el mismo Convenio mecanismos de ajuste financiero de las recaudaciones. Para los puntos de conexión, destacan los cambios habidos en el Impuesto de Sociedades y en el IRPF. De modo que, para tributar a Navarra por el primero, el anterior Convenio exigía a las entidades tener el domicilio fiscal en Navarra y que la mayoría del capital perteneciera a personas de condición civil y que o bien la mayoría de los negocios se efectuasen en Navarra o bien la mayoría de las inmovilizaciones de la entidad radicasen en territorio navarro, un criterio que hoy vemos como chocante. Para hacerlo por el IRPF se exigía al sujeto pasivo el doble requisito de la vecindad civil foral navarra junto con la residencia efectiva en el territorio.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), a partir del Convenio de 1990 la única condición para atribuir su competencia a Navarra va a ser la residencia habitual del sujeto pasivo en territorio foral, abandonando el requisito adicional de ostentar la vecindad civil navarra.
La competencia para recaudar las retenciones a cuenta del Impuesto ocupaba una buena parte del texto. Como regla general, similar a la de 1969, las retenciones de trabajo corresponden a Navarra cuando los rendimientos correspondan a trabajadores y empleados que presten sus servicios en Navarra. Establecía supuestos particulares para trabajos ocasionales fuera de la provincia, para las retenciones de los funcionarios, que seguían a la administración pagadora, para los transportistas y para los miembros de consejos de administración que siguen a la sociedad pagadora. También las retenciones sobre rendimientos de capital tenían una regla general y varias especiales. La primera atribuye la competencia para el ingreso a Navarra cuando los rendimientos sean abonados por sujetos pasivos del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades (IS) tributarios exclusivos a la Comunidad Foral. Y en la proporción correspondiente en caso de sujeción por cifra relativa. Lo significativo es, por tanto, la conexión de quien abona el rendimiento, no con quien lo percibe. Es evidente que este criterio puede desviar, y desvía, el pago a cuenta del destino de la cuota final del sujeto pasivo.
Los criterios particulares, novedosos con relación a 1969, hacen referencia a rendimientos satisfechos por la Comunidad Foral, Entidades Locales y demás Entes de la Administración de Navarra, a los satisfechos por colocación de capitales en entidades financieras -donde se desciende al lugar del establecimiento o sucursal-. Para las retenciones sobre rendimientos de profesionales el criterio cambia y amplía la capacidad respecto del anterior y determina que es competente la Hacienda Foral cuando el pagador tenga su domicilio fiscal en Navarra. Hasta este momento se exigía que el servicio se prestase en Navarra y que el pagador tuviese establecimiento en territorio foral. Las retenciones ingresadas en uno u otro territorio tienen siempre validez ante la administración competente para la exacción del Impuesto, sea cual sea. La redacción de toda esta materia sufrirá una modificación sustancial en 1998.
En el Impuesto sobre Sociedades (IS) se introdujo el concepto de tributación por cifra relativa de negocios que se trae del IVA, ya convenido en 1985. El injerto, aunque aparentemente se trata de cuestiones homogéneas, da problemas porque la naturaleza y la mecánica de ambos tributos no son idénticas. Y tampoco el fin que persiguen. A la hora de fijar un punto de conexión acorde con aquél, parece lógico que el Impuesto sobre Sociedades atienda al beneficio, aunque se relacione con las operaciones, y que el IVA lo haga directamente con las operaciones sujetas y no exentas. Esta homogeneización, que el Concierto rehusó, no ofrece un ajuste fino y, lo que es más grave, ocasiona problemas de coordinación al no coincidir con los criterios de éste.
La competencia para la exacción del Impuesto se modificó sustancialmente desechándose el doble criterio conjunto, personal y territorial, y optando por el adoptado por el Concierto en 1981. De este modo tributan a la Hacienda Foral los sujetos pasivos domiciliados en Navarra -criterio personal- cuando su volumen de operaciones no hubiese excedido de 300 millones de pesetas (cifra que ha ido ascendiendo en cada modificación hasta los actuales seis millones de euros) o los que operan exclusivamente en este territorio. En los demás casos -criterio territorial- procede la tributación conjunta por cifra relativa de operaciones.
Como volumen de operaciones se considera el total de las contraprestaciones, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, obtenido por el sujeto pasivo en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Se toma en consideración el del ejercicio precedente, lo que obliga a efectuar una previsión a los que inician su actividad, y a elevar la cifra al año cuando el inicio no coincida con el del año natural. Por último los criterios que deben emplearse para considerar a qué territorio corresponden las operaciones son desde este momento los mismos que se establecieron para la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en los acuerdos de 1985.
El domicilio fiscal es definido de manera distinta para las personas físicas y para las jurídicas. Para éstas se atiende conjuntamente al lugar del domicilio social y al de la gestión y dirección de los negocios, con predilección por el segundo si no hay coincidencia.
Como regla general, la normativa del Impuesto sobre Sociedades que debe aplicar el sujeto pasivo viene determinada por la del territorio de su domicilio fiscal. Hay dos excepciones que distribuyen asimétricamente a favor del Estado la competencia normativa y de inspección. La primera dice que si una entidad opera exclusivamente en territorio foral aplicará la normativa de Navarra aunque no tenga en ella su domicilio fiscal -un hecho poco frecuente en la práctica-. Y la segunda exige la aplicación de la normativa estatal a las entidades domiciliadas en Navarra que realicen el 75 por ciento o más de sus operaciones en territorio común. Adviértase que este "territorio común" engloba a los territorios forales concertados, y la excéntrica consecuencia de la disposición de atribuir al Estado las competencias de inspección sobre una empresa navarra que opere en Guipúzcoa en el porcentaje señalado.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el Convenio Económico de 1990 no presenta novedades porque su armonización fue acordada y regulada con motivo de la entrada en vigor del Impuesto en 1986. Las diferencias de matiz en el punto de conexión tratan de ajustar las operaciones en este Impuesto a las sujetas y a las exentas con derecho a deducción -exención plena- de acuerdo con su normativa, en tanto que para el Impuesto sobre Sociedades hablábamos de "total de operaciones". Es posible, aunque extraño, que un mismo sujeto pasivo contribuyente de ambas administraciones determine cifras relativas distintas para ambos impuestos. Dado que el Impuesto sobre el Valor Añadido establece periodos de liquidación inferiores al año -mensual o trimestral- es preciso que el sujeto pasivo que tributa a las dos administraciones regularice sus liquidaciones periódicas de acuerdo a la proporción final del año.
En los Impuestos Especiales el criterio de reparto es territorial, de modo que compete a Navarra la exacción de los tributos sobre Alcohol y Bebidas Derivadas y sobre la Cerveza cuando las fábricas o depósitos fiscales estén situadas en este territorio. Al no establecerse ningún ajuste financiero al consumo, la posibilidad de obtener por esta vía una ventaja económica para Navarra estaba servida. Y así fue hasta la modificación de 1998, incitada por el avance en esta materia del Concierto Económico, que introdujo dicho ajuste.
En materia de Sucesiones y Donaciones el Convenio Económico de 1990 armonizó ambos conceptos como un único impuesto, si bien en aquél momento en Navarra no existía como tal ya que se hallaban reguladas como figuras impositivas diferentes las adquisiciones mortis causa o en virtud de donación.
La reforma habida en régimen común por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no tuvo repercusión en Navarra lo que ocasionó que hubiese dos sistemas distintos de exacción del Impuesto. La singularidad foral seguía siendo la vieja exención de las adquisiciones hereditarias y por donación de los ascendientes, adoptantes y adoptados con adopción plena y entre cónyuges. Inagotable fuente de suspicacias hacia el régimen foral, aunque en otros tramos de base y grados de parentesco el Impuesto navarro podía ser más gravoso que el de régimen común. En este escenario, el punto de conexión convenido en Sucesiones, la residencia habitual del causante, supuso un profundo y nada pacífico cambio respecto del de 1969 (los bienes inmuebles según el territorio de ubicación y los bienes muebles cuando el causante tuviera derecho al régimen foral navarro).
Se perdía la tradicional conexión existente entre el derecho civil y el tributario, particularmente importante en derecho sucesorio. La ley 148 de la compilación de derecho Civil Foral de Navarra exige la condición foral del causante en el momento del fallecimiento para que la sucesión se ordene conforme al derecho civil navarro. Pero si el criterio fiscal es el de la residencia se originan situaciones como la del causante navarro con condición civil foral no residente en el momento de su muerte que pudo otorgar testamento de hermandad conforme al Fuero Nuevo y cuyos herederos deberán liquidar la herencia en la administración del Estado. Correlativamente, el nuevo punto de conexión reclama aplicar el derecho fiscal navarro a residentes en Navarra de vecindad civil común.
En 1990, aún lejos de la globalización, este compromiso despertaba suspicacias identitarias. Esto explica que fuera uno de los puntos de conexión más costosos de aceptar por los negociadores navarros. Pero la formidable coerción de ser el criterio aceptado por las Comunidades Autónomas de régimen común y por el Concierto Económico de cuya separación se derivarían problemas de doble o nula imposición venció las resistencias forales.
Al fijar los criterios delimitadores de la competencia para las donaciones, se distingue, a diferencia de las sucesiones, si se trata de bienes muebles o inmuebles. Para los bienes inmuebles se sigue el criterio de la lex rei sitae, la localización del bien, con independencia de la vecindad o residencia del donante o donatario. Para los muebles, se sigue el criterio de la residencia pero, a diferencia de las adquisiciones mortis causa, en este caso se atiende a la del donatario, el adquirente del derecho o favorecido. Con los problemas de prueba que acarrea esta cuestión de hecho, centuplicada por el poderoso atractivo de la menor tributación foral en los supuestos citados.
También en donaciones se produce una desconexión entre derecho civil y tributario aunque de menor intensidad que en sucesiones. Porque las primeras, de acuerdo con el Código Civil, se rigen por la ley nacional del donante, y si éste tiene la condición civil navarra será el derecho foral quien la ampare. Un criterio que la moderna fiscalidad no respeta.
Mucho menos conflictivo resultó el acuerdo en materia de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ya que las diferencias existentes en los ordenamientos civiles no son significativas, al margen de la identidad de los actos gravados que son definidos por la común legislación mercantil. Para bienes inmuebles rige el precitado criterio lex rei sitae y para el resto la residencia o domicilio fiscal del sujeto pasivo del Impuesto (con la excepción territorial de la transmisión de valores y participaciones sociales). Desaparece por tanto toda referencia a la condición civil navarra del sujeto pasivo que observaba el Convenio Económico de 1969. Fue también sustancial el cambio del punto de conexión para el hecho imponible "Operaciones societarias". Mientras el Convenio de 1969 ligaba la competencia al lugar de otorgamiento de la escritura y a la condición civil de la mayoría de los socios -en las sociedades anónimas- y además mayoría del capital en manos de éstos -para el resto de sociedades- el nuevo criterio posterga a los socios y se fija en el domicilio de la sociedad, social o fiscal, según se trate del nacimiento o en funcionamiento.
El impuesto que grava los actos jurídicos notariales, mercantiles, jurisdiccionales y administrativos se cobrará por Navarra cuando se autoricen, otorguen o expidan en Navarra. Sin que sea necesario, como en 1969, el confuso requisito de que estuviese directamente interesada en el documento persona o entidad de vecindad o domicilio en Navarra. El Convenio amplía y matiza los puntos de conexión en el caso de documentos mercantiles -añadiendo hechos imponibles-, jurisdiccionales, en aras a su exoneración e, igualmente, los administrativos.
Por respeto al principio de la libre circulación de personas o bienes y servicios, Navarra se ve constreñida a establecer en todo momento la misma tributación que la del Estado en materia de letras de cambio, de transmisión de valores y de operaciones societarias.